Inaplicabilidade da Correção Monetária sobre contratos de mútuo de mercadorias entre empresas coligadas

Em recente decisão, o Superior Tribunal de Justiça, aplicando o art. 21 do Decreto-Lei nº 2.065/83, entendeu que os contratos de mútuo entre empresas coligadas que envolvam mercadorias (matérias primas no caso específico), devem ter a correção monetária prevista para mútuos em dinheiro, sob pena de configurar distribuição disfarçada de lucros (art. 528 do RIR/18).

Entendemos que, além de ter sido divulgada de forma equivocada e conter ementa e mesmo acórdão que não cita o período abrangido pela lide, a decisão deve ser interpretada de forma mais restrita, como passamos a analisar.

De pronto, cumpre-nos realizar alguns esclarecimentos sobre os conceitos que vamos discutir, quais sejam o de pessoa ligada e o de distribuição disfarçada de lucros.

A pessoa ligada a uma pessoa jurídica é, conforme o art. 529 do RIR/18, por exemplo: o sócio ou o acionista, mesmo quando for outra pessoa jurídica; o administrador ou o titular da pessoa jurídica; o cônjuge e os parentes até o terceiro grau. Neste conceito, por decorrência lógica, estão as pessoas jurídicas que possuem participação societária na outra (sócia).

A distribuição disfarçada de lucros, figura jurídica utilizada inclusive em âmbito internacional (princípio do “arm´s lenght”), tem como principal finalidade evitar que pessoas ligadas realizem negócios com condições diferenciadas que, na prática, resultam em redução de pagamento de impostos de forma dissimulada.

Enfim, com as vestes de um negócio jurídico normal (compra e venda de um imóvel, por exemplo), as pessoas ligadas (empresa e sócio, por exemplo) acordam em fazer o negócio por quantia notoriamente superior ou inferior ao valor de mercado. Em qualquer dos casos uma das partes estará recebendo mais ou menos do que receberia em um negócio realizado no mercado. Neste caso, obviamente, a intenção real é reduzir em um dos lados o ganho (incremento de capital) que deve estar sujeito ao pagamento de Imposto de Renda.

Apenas a título de curiosidade, estas mesmas situações de favorecimento e dissimulação entre empresas ligadas, são também combatidas pelas legislações de impostos que incidem sobre o consumo, como ICMS e o IPI.

Analisando a decisão do STJ, temos a seguinte situação na prática:

“A Apelada realizou empréstimo de mercadorias às suas coligadas MSD Química e Farmacêutica Ltda. e MSD Agvet Ltda., mercadorias estas que se constituíam de matérias-primas estrangeiras necessárias para a comercialização de produtos das mutuárias. Em tais operações deixou de lançar correção monetária sobre o valor das mercadorias, e foi autuada, uma vez que o Fisco entendeu haver descumprimento do disposto no artigo 21 do Decreto-lei n. 2.065, de 26 de outubro de 1983.”

Como se pode depreender do próprio voto, a decisão combatida pelo Recurso Especial interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional, julgou a favor do contribuinte baseando-se, apenas, no fato de que o mútuo previsto no art. 21 do Decreto-Lei nº 2.065/83 compreenderia apenas o mútuo de dinheiro, senão, vejamos:

“Evidencia este contexto, que o agente fiscal não encontrou operações de mútuo em dinheiro entre a impetrante e suas empresas coligadas, mas sim empréstimos de matérias-primas necessárias confecção de medicamentos, restituídas em insumos da mesma natureza, quantidade, qualidade e valor, daí não remanescendo aspectos econômicos que pudessem sinalizar a existência de vantagem suscetível de evidenciar acréscimo patrimonial passível de suportar a incidência do IRPJ, como bem averbou a ilustre magistrada a quo. […]

Destarte, não estamos diante de previsão legal estabelecedora de uma presunção legal, qual seja a de que determinados comportamentos do contribuinte, entre eles a restituição de matérias-primas tomadas de empréstimo junto à coligadas e restituídas sob a mesma forma, pudessem ser considerados tal como um contrato de mútuo de dinheiro.

[…] De sorte que não caberia a configuração pretendida na autuação fiscal, ou melhor dizendo, a presunção nela estabelecida. Não houve contratação de mútuo em dinheiro.”

Em outras palavras, a lide do processo se ateve à análise da interpretação e extensão da aplicação do art. 21 do Decreto-Lei nº 2.065/83 não só para mútuo em dinheiro, mas também para aquele de mercadorias.

Vamos analisar, neste ponto, a legislação envolvida.

A respeito do contrato de mútuo, o art. 586 do Código Civil de 2002 define:

“Art. 586. O mútuo é o empréstimo de coisas fungíveis. O mutuário é obrigado a restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade.”

Sem dúvida, portanto, que se aplica a mercadorias (coisas fungíveis).

O art. 21 do Decreto-Lei nº 2.065/83 prevê:

“Art. 21 – Nos negócios de mútuo contratados entre pessoas jurídicas coligadas, interligadas, controladoras e controladas, a mutuante deverá reconhecer, para efeito de determinar o lucro real, pelo menos o valor correspondente à correção monetária calculada segundo a variação do valor da ORTN.

Parágrafo único. Nos negócios de que trata este artigo não se aplica o disposto nos artigos 60 e 61 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977.”

Como se pode notar, o referido Decreto-Lei não fez diferenciação entre o mútuo de dinheiro ou de coisas, de modo que concordamos com o entendimento adotado pelo Min. Mauro Campbell, no que tange à extensão da aplicação do contrato de mútuo previsto no art. 21 do Decreto 2.065/83, podendo, inclusive, abranger mercadorias. Contudo, apenas até aqui estamos de acordo com o voto.

Para esclarecer o erro do STJ ao aplicar o Decreto-Lei 2.065/83 ao mútuo de mercadorias, cumpre, primeiramente, esclarecer que o referido Decreto-Lei tem como contexto histórico um período inflacionário vivido no Brasil (181% ao ano!), situação em que os balanços contábeis das empresas deviam ser corrigidos monetariamente. Mariz de Oliveira, em seu Guia IRPJ (atualização de maio/2012), a respeito da correção monetária obrigatória do período, esclarece:

“A partir de novembro de 1991, e até 31.12.1995, os empréstimos referidos no art. 21 do Decreto-lei n. 2065/83, assim como créditos contra sócios ou acionistas da pessoa jurídica, passaram a integrar o grupo de contas sujeitas à correção monetária das demonstrações financeiras. Outrossim, com a revogação da sistemática de correção monetária a partir de 1996, todo o regramento referente à correção obrigatória dos citados mútuos ficou sem efeito”.

Ainda o mestre Mariz de Oliveira:

“O Parecer Normativo CST n. 10, de 13.09.1985, reafirmando os conceitos de anteriores pareceres, acrescentou o seguinte:

– seria aplicável o art. 21 do Decreto-lei n. 2065 aos mútuos de mercadorias, matérias primas e outras coisas fungíveis; esta interpretação do fisco não tinha fundamento legal, porque no mútuo restitui-se coisas do mesmo gênero, qualidade e quantidade (art. 1256 do Código Civil de 1916, atual art. 586 do Código Civil de 2002); por outro lado, apenas o valor aquisitivo do dinheiro é passível de perda pela inflação, e daí ser reposto pela correção monetária; assim, a restituição das mercadorias em igual gênero, qualidade e quantidade repõe o mesmo capital mutuado em espécie, não carecendo de qualquer acréscimo, nem de correção monetária;

Embora o art. 21 do Decreto-lei n. 2065 nunca tivesse recebido expressa alteração para adaptar-se às modificações da ORTN como índice oficial de correção monetária, sempre foi entendido que os índices substitutivos da correção monetária do patrimônio líquido, a começar da OTN, passaram a se aplicar automaticamente. Tanto é assim que o acórdão n. 101-90902, de 15.04.1997, da 1ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, julgou que o art. 21 deixou de ser aplicável com a desindexação da economia.”

O acordão n. 101-90902, de 15.04.1997, do Primeiro Conselho de Contribuintes deixa claro:

“CONTRATOS DE MÚTUO. RECONHECIMENTO DA RECEITA DE VARIAÇÃO MONETÁRIA. INEXISTÊNCIA DE INDEXADOR OFICIAL – Com a expressa extinção do Bônus do Tesouro Nacional Fiscal – BTNF, e conseqüente desindexação da economia, a pessoa jurídica não está obrigada a reconhecer, como mínima, qualquer remuneração pela realização de negócio de mútuo, que não aquelas expressamente previstas em contrato. Inaplicação, no caso, do disposto no artigo 21 do Decreto-lei n° 2.065, de 1983.

A jurisprudência deste Colegiado, como ressaltado pela recorrente, firmou-se no sentido de que o comando legal inserto no artigo 21 do Decreto-lei n° 2.065, de 1983, é inaplicável em períodos nos quais a economia do País tenha sido desindexada, tal como ocorreu com a implantação do denominado “Plano Cruzado” e outros. Dentre os inúmeros Arestos, temos aquele invocado na peça recursal, da Colenda Quinta Câmara deste Conselho 1 (Ac. 105-5.701/91), o qual, “mutatis mutandis” tem inteira aplicação ao caso sob exame.”

Por todo o exposto até aqui, a fim de se determinar se o acórdão publicado pelo STJ foi acertado ou não, deveríamos saber o período que o mútuo vigorou (durante algum período indexado ou não indexado). Entretanto, analisando detalhadamente o acórdão e voto, não há pistas neste sentido:

“RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/1973. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 2. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA – IRPJ. LUCRO REAL. MÚTUO DE MATÉRIAS-PRIMAS ENTRE EMPRESAS COLIGADAS. NECESSIDADE DE RECONHECIMENTO DA CORREÇÃO MONETÁRIA OFICIAL A FIM DE AFASTAR A PRESUNÇÃO DE DISTRIBUIÇÃO DISFARÇADA DE LUCROS. ART. 21 DO DECRETO-LEI N. 2.065/83.

1. O empréstimo de matéria-prima junto a empresas coligadas, restituídas em gêneros da mesma qualidade, quantidade e preço é contrato de mútuo, sendo assim, na forma do art. 21, do Decreto-lei n. 2.065/83, deve ser oferecido à tributação o valor equivalente a correção monetária desses insumos, a fim de afastar a presunção de distribuição disfarçada de lucros prevista no art. 60, I, II e VII, do Decreto-Lei nº 1.598/77. Interpretação do Parecer Normativo CST n. 213/73.

2. O art. 21, do Decreto-lei n. 2.065/83 não distingue entre mútuo de dinheiro e mútuo de mercadorias. A distribuição disfarçada de lucros pode ocorrer tanto em um quanto em outro caso. A distribuição disfarçada de lucros nos negócios de mútuo de dinheiro é expressamente tratada no art. 60, V, do Decreto-Lei n. 1.598/77 (“empresta dinheiro a pessoa ligada se, na data do empréstimo, possui lucros acumulados ou reservas de lucros”). Já a distribuição disfarçada de lucros que envolve bens que não sejam dinheiro é tratada nos incisos I, II e VII, do Decreto-Lei n. 1.598/77 (“I – aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo a pessoa ligada; II – adquire, por valor notoriamente superior ao de mercado, bem de pessoa ligada; VII – realiza com pessoa ligada qualquer outro negócio em condições de favorecimento”), que não descartam as várias possibilidades de negócios simulados imagináveis.

3. No caso concreto, o agente fiscal não encontrou operações de mútuo em dinheiro entre a impetrante e suas empresas coligadas, mas encontrou empréstimos de matérias-primas necessárias confecção de medicamentos, restituídas em insumos da mesma natureza, quantidade, qualidade e valor suprimidos da correção monetária (mútuo de mercadorias).

4. Nessa situação, caberia à empresa mutuante proceder consoante o previsto em lei. O mútuo representado pela entrega de mercadorias ou matérias-primas em estoque importou em duas consequências: de um lado, a entrega desses bens, e, de outro, a abertura, no ativo, de uma conta representativa do crédito que o contrato de mútuo representa.

5. É esse crédito que deveria ter sido corrigido monetariamente, por força do art. 21, do Decreto-lei n. 2.065/83, pois se, no momento do mútuo, a mercadoria tinha determinado valor, um ano depois não poderia reingressar no estoque, novamente, pelo mesmo valor, sem a incidência de correção monetária, indiferente se dinheiro ou mercadoria. A lei manda que se corrija esse crédito que estava escriturado em conta do ativo a fim de que se apure o lucro real. Ou seja, o comportamento da mutuante ensejou a ilegítima supressão da correção monetária à tributação. Em contrapartida, a mutuária tem que restituir o valor do bem à mutuante acrescido da devida correção monetária, sob pena de locupletar-se às custas da mutuante, recebendo dela lucros disfarçadamente, posto que coligadas.

6. Recurso especial provido.”

Logo, fica impossível dizer o período para o qual se aplicou o entendimento da correção monetária do mútuo e se naquele período a economia estava indexada ou não. Contudo, um fato é incontroverso, não concordamos que mútuos realizados após 1995 venham sofrer correção monetária.

Por outro lado, entendemos que assiste razão ao raciocínio de Mariz de Oliveira supra mencionado quando leciona que “apenas o valor aquisitivo do dinheiro é passível de perda pela inflação, e daí ser reposto pela correção monetária; assim, a restituição das mercadorias em igual gênero, qualidade e quantidade repõe o mesmo capital mutuado em espécie, não carecendo de qualquer acréscimo, nem de correção monetária.”

Ora, não restam dúvidas de que “x dinheiros” em 01.01.X1 é menos do que “x dinheiros” em 01.01.X2. Contudo, quando falamos de mercadorias (insumos no caso), ainda que sujeitas a variação de preço significativa durante o ano (commodities, por exemplo), essa correção monetária já estará compreendida quando da devolução. Vejamos um exemplo:

Empresa “A” realiza um mútuo de matéria-prima com uma empresa ligada a ela (empresa “B”), de 10.000 toneladas de farinha de trigo do tipo “a”, ao custo total de R$ 15.000,00 (custo de aquisição da empresa no mercado da época), ou, R$ 1.500,00 a tonelada, em 01.01.X1. Essa mesma quantidade e qualidade de farinha, é devolvida à empresa “A” pela empresa “B”, pelo mesmo preço em 01.01.X2. Neste caso o preço da farinha adquirida pela empresa B pode ter custado, em comparação com o preço de aquisição da empresa “A”: o mesmo preço de aquisição, mais cara ou mais barata. Note-se, a variação de preço do insumo que será devolvido já é a própria correção monetária e outras variações fora do controle da mutuária (quebra se safra, seca, geada etc.). Assim, ao devolver a mercadoria, independente do preço que tenha pago (igual, menor ou maior pela tonelada do que a empresa “A”), pela mesma quantidade, qualidade e preço realizado à época, estará a empresa “A” sendo ressarcida pelo valor original que saiu do seu patrimônio.

De outro modo, considerando que a empresa “B” tenha adquirido a tonelada de farinha em X2 por R$ 1.800,00, absorverá a diferença como uma despesa financeira (sobre a nota fiscal de remessa da mercadoria), uma vez que terá que devolver a mesma quantidade e qualidade de farinha pelo mesmo preço que recebeu, ou seja, R$ 1.500,00. Por sua vez, a empresa “A”, estará recebendo a devolução para o seu estoque de uma farinha com preço mais baixo do que aquele praticado no mercado. Ao contrário, se a empresa “B” comprar a tonelada da farinha de trigo em X2 por R$ 1.300,00, e devolver a farinha de trigo pelos mesmos R$ 1.500,00 que recebeu, estará levando vantagem, registrando uma receita financeira, e a empresa “A”, neste caso, terá o seu ressarcimento e recomposição do custo do seu estoque histórico da mesma forma.

No exemplo acima, onde estaria o ganho por preço notoriamente superior ou inferior de mercado se, em qualquer situação, a diferença estará sendo reconhecida pelo mutuário? Não há prejuízo para o fisco. Obviamente, estamos considerando que a empresa “A” possua estoque ajustado a preço de mercado na época do mútuo.

De todo o exposto, destacamos o seguinte:

        I.     O entendimento do r. acórdão do STJ pela aplicação da correção monetária deve ser compreendido dentre do contexto do período em que tenha ocorrido o mútuo, não se aplicando o mesmo entendimento, por exemplo, depois do fim da indexação da economia;

      II.        A aplicação da correção monetária sobre o mútuo que envolva mercadorias, com a devolução em idêntica quantidade e qualidade não se justifica como vimos acima, uma vez que o próprio preço de mercado já cumpre esse papel.

A equipe tributária da Melo Campos fica à disposição para analisar a situação da sua empresa em relação a essa questão.